Unidad 3 - Informes
IMPORTANCIA
El auditor deberá analizar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia en la Auditoría obtenida como base para la expresión de una opinión sobre los estados financieros.
Este análisis y evaluación implica considerar si los estados financieros han sido preparados de acuerdo con un marco conceptual para informes financieros aceptable, ya sea las Normas Internacionales de Contabilidad (NICS) o normas o prácticas nacionales relevantes. Puede también ser necesario considerar si los estados financieros cumplen con los requerimientos legales.
El dictamen del auditor debería contener una clara expresión de opinión escrita sobre los estados financieros tomados como un todo.
ELEMENTOS BÁSICOS DEL DICTAMEN DEL AUDITOR
El dictamen del auditor incluye los siguientes elementos básicos, normalmente como sigue:
ü Título,
ü Destinatario,
ü Entrada o párrafo introductorio
ü Párrafo de alcance (describiendo la naturaleza de la Auditoria)
ü Párrafo de opinión que contiene una expresión de opinión sobre los estados financieros
ü Fecha del dictamen
ü Dirección del auditor
ü Firma del auditor.
Es deseable una medida de uniformidad en la forma y contenido del dictamen del auditor porque ayuda a propiciar la comprensión del lector y a identificar las circunstancias inusuales cuando éstas ocurren.
Título
El dictamen del auditor deberá tener un título apropiado. Puede ser apropiado usar el término “Auditor Independiente” en el título para distinguir el dictamen del auditor de informes que podrían ser emitidos por otros, como por funcionarios de la entidad, el consejo de directores, o de informes de otros auditores que quizá no tengan que acogerse a los mismos requerimientos éticos que el auditor independiente.
Destinatario
El dictamen del auditor debería estar dirigido en forma apropiada según requieran las circunstancias del trabajo y los reglamentos locales. El dictamen generalmente es dirigido ya sea a los accionistas o al consejo de directores de la entidad cuyos estados financieros están siendo auditados.
Entrada o párrafo introductorio
El dictamen del auditor debería identificar los estados financieros de la entidad que han sido auditados, incluyendo la fecha de, y el periodo cubierto por, los estados financieros.
El dictamen debería incluir una declaración de que los estados financieros son la responsabilidad de la administración de la entidad, y una declaración de que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los estados financieros basada en la Auditoría.
Los estados financieros son las manifestaciones de la administración. La preparación de dichos estados requiere que la administración haga estimaciones y juicios contables importantes, así como que determine los principios y métodos de contabilidad apropiados usados en la preparación de los estados financieros. En contraste, la responsabilidad del auditor es auditar estos estados financieros para expresar una opinión a partir de ahí.
Una ilustración de estos asuntos en un párrafo de entrada (introductorio) es:
“Hemos auditado el balance general que se acompaña de la Compañía XY al 31 de diciembre de 2.00X, y los estados relacionados de resultados, y de flujos de efectivo para el año terminado en esa fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre estos estados financieros basada en nuestra Auditoría. “
Párrafo de alcance
El dictamen del auditor deberá describir el alcance de la Auditoría declarando que la Auditoría fue conducida de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría o de acuerdo con normas o prácticas nacionales relevantes según lo apropiado. “Alcance” se refiere a la capacidad del auditor de llevar acabo los procedimientos de Auditoría considerados necesarios en las circunstancias. El lector necesita esto como una seguridad de que la Auditoría ha sido llevada a cabo de acuerdo con normas o prácticas establecidas. A menos que se declare algo distinto, se supone que las normas o prácticas de Auditoría seguidas son las del país indicado por la dirección del auditor.
El dictamen deberá incluir una declaración de que la Auditoría fue planeada y desarrollada para obtener certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa.
El dictamen del auditor debería describir la Auditoría en cuanto incluye:
ü Examinar, sobre una base de pruebas, la evidencia para soportar los montos y revelaciones de los estados financieros;
ü Evaluar los principios de contabilidad usados en la preparación de los estados financieros;
ü Evaluar las estimaciones importantes hechas por la administración en la preparación de los estados financieros; y
ü Evaluar la presentación general de los estados financieros.
El dictamen deberá incluir una declaración por el auditor de que la Auditoría proporciona una base razonable para la opinión.
Una ilustración de estos asuntos en un párrafo de alcance es:
“Condujimos nuestra Auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o referirse a las normas o prácticas nacionales relevantes). Dichas normas requieren que planeemos y practiquemos la Auditoría para obtener certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una Auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, la evidencia que sustenta los montos y revelaciones de los estados financieros. Una Auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad usados y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros. Creemos que nuestra Auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión. “
Párrafo de opinión
El dictamen del auditor deberá declarar claramente la opinión del auditor respecto de si los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable (o están presentados razonablemente, respecto de todo lo importante) de acuerdo con el marco conceptual para informes financieros y, donde sea apropiado, si los estados financieros cumplen con los requisitos legales.
Los términos usados para expresar la opinión del auditor son “dan un punto de vista verdadero y razonable” o “presentan razonablemente, respecto de todo lo importante,“ y son equivalentes. Ambos términos indican, entre otras cosas, que el auditor considera sólo aquellos asuntos que son de importancia relativa para los estados financieros.
El marco conceptual para informes financieros se determina por NICS, por reglas emitidas por órganos profesionales y por el desarrollo de la práctica general dentro de un país, con una apropiada consideración de la racionalidad y con la debida consideración a la legislación local. Para informar al lector del contexto en el cual se expresa “racionalidad”, la opinión del auditor debería indicar el marco conceptual sobre el que se basan los estados financieros usando palabras como “de acuerdo con (indicar NICS o normas nacionales relevantes).”
Además de una opinión sobre el punto de vista verdadero y razonable (o presentación razonable, respecto de todo lo importante), el dictamen del auditor necesita incluir una opinión sobre si los estados financieros cumplen con otros requerimientos especificados por reglamentos o leyes relevantes.
Una ilustración de estos asuntos en un párrafo de opinión es:
“En nuestra opinión, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable de (o presentan razonablemente, respecto de todo lo importante) la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 2.00X, y de los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el año que terminó en esa fecha de acuerdo con . . (y cumplen con . .).”
En cualquiera situación donde no sea evidente de qué país son los principios de contabilidad que han sido usados, deberá declararse el país. Al dictaminar sobre estados financieros que se distribuyen en forma extensa fuera del país de origen, se recomienda que el auditor se refiera a las normas del país de origen en el dictamen del auditor, como sigue:
“. . . . . de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en país A. . .”
Esta designación ayudará al usuario a comprender mejor qué principios de contabilidad fueron usados en la preparación de los estados financieros. Cuando dictamine sobre estados financieros que están preparados específicamente para ser usados en otro país (por ej. , donde los estados han sido traducidos al idioma y moneda otro país en un financiamiento extra-fronterizo), el auditor considerará la necesidad de referirse a los principios de contabilidad del país de origen donde se prepararon, y considerar si ha sido hecha la revelación apropiada en los estados.
Fecha del dictamen
El auditor deberá fechar el dictamen en la fecha de terminación de la Auditoría. Esto informa al lector que el auditor ha considerado el efecto sobre los estados financieros y sobre el dictamen, de los acontecimientos y transacciones de los que el auditor se enteró y que ocurrieron hasta esa fecha.
Ya que la responsabilidad del auditor es dictaminar sobre los estados financieros según preparados y presentados por la administración, el auditor no deberá fecharlos antes de la fecha en que los estados financieros sean firmados o aprobados por la administración.
Dirección del auditor
El dictamen deberá nombrar una locación específica, que normalmente es la ciudad donde el auditor mantiene la oficina que tiene responsabilidad por la Auditoría.
Firma del auditor
El dictamen deberá ser firmado a nombre de la firma de Auditoría, a nombre personal del auditor, o ambos según sea apropiado. El dictamen del auditor normalmente se firma a nombre de la firma porque la firma asume la responsabilidad por la Auditoría.
El dictamen del auditor
Deberá expresarse una opinión limpia cuando el auditor concluye que los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable (o están presentados razonablemente, respecto de todo lo importante) de acuerdo con el marco conceptual para informes financieros identificado. Una opinión limpia también indica implícitamente que han sido determinados y revelados en forma apropiada en los estados financieros cualesquier cambios en principios de contabilidad o en el método de su aplicación, y los efectos consecuentes.
La siguiente es una ilustración de todo el dictamen del auditor incorporando los elementos básicos explicados e ilustrados anteriormente. Este dictamen ilustra la expresión de una opinión limpia.
Hemos auditado el balance general que se acompaña de la CompañíaXY al 31 de diciembre de 2.00X, y los estados relacionados de resultados, y flujos de efectivo para el año que terminó en esa fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión de estos estados financieros basada en nuestra Auditoría.
Condujimos nuestra Auditoría de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o referirse a normas o prácticas nacionales relevantes). dichas normas requieren que planeemos y practiquemos la Auditoría para obtener certeza razonable sobre si los estados financieros están libres de representación errónea de importancia relativa. Una Auditoría incluye examinar, sobre una base de pruebas, la evidencia que sustenta los montos y revelaciones en los estados financieros. Una Auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad usados y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como evaluar la presentación general de los estados financieros. Creemos que nuestra Auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión.
En nuestra opinión, los estados financieros dan un punto de vista verdadero y razonable de (o ‘presentan razonablemente, respecto de todo lo importante’, ) la posición financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 2.00X, y de los resultados de sus operaciones y de sus flujos de efectivo para el año que terminó en esa fecha de acuerdo con . . (y cumplen con . .).
DICTÁMENES MODIFICADOS
Se considera que un dictamen del auditor está modificado en las siguientes situaciones:
ü Asuntos que no afectan la opinión del auditor
ü Énfasis de un asunto
ü Asuntos que sí afectan la opinión del auditor
ü Opinión con salvedad,
ü Abstención de opinión, o
ü Opinión adversa.
La uniformidad en la forma y contenido de cada tipo de dictamen modificado ampliará la comprensión de dichos informes por el usuario. Consecuentemente, esta Norma Internacional de Auditoria incluye textos sugeridos para expresar una opinión sin salvedad así como ejemplos de frases de modificación para usarse cuando se emiten dictámenes modificados.
Asuntos que no afectan la opinión del auditor
En algunas circunstancias el dictamen de un auditor puede ser modificado añadiendo un párrafo de énfasis de asunto para hacer resaltar un asunto que afecta a los estados financieros el cual se incluye en una nota a los estados financieros que discute más ampliamente el asunto. Añadir dicho párrafo de énfasis de asunto no afecta a la opinión del auditor. El párrafo deberla, preferiblemente ser incluido después del párrafo de opinión y normalmente se referida al hecho de que la opinión del auditor no es calificada a este respecto.
El auditor debería modificar el dictamen añadiendo un párrafo para resaltar un asunto de importancia relativa respecto de un problema de negocio en marcha.
El auditor deberá considerar modificar el dictamen añadiendo un párrafos hay una falta significativa de certeza (distinta de un problema de negocio en marcha), y cuya resolución depende de eventos futuros y que pueda afectar a los estados financieros. Una falta de certeza es un asunto cuyo resultado depende de acciones futuras o eventos no bajo el control directo de la entidad pero que pueden afectar a los estados financieros.
A continuación, una ilustración de un párrafo de énfasis de asunto para una falta significativa de certeza en el dictamen de un auditor:
“En nuestra opinión. . .
Énfasis en un asunto
El aumento de un párrafo enfatizando un problema de negocio en marcha o la falta significativa de certeza, normalmente es adecuado para cumplir con las responsabilidades del auditor para opinar respecto de dichos asuntos. Sin embargo, en casos extremos, como situaciones que implican múltiples faltas de certeza que son importantes para los estados financieros, el auditor puede considerar apropiado expresar una abstención de la opinión en vez de añadir un párrafo de énfasis de asunto.
Además del uso de un párrafo de énfasis para asuntos que afectan a los estados financieros, el auditor puede también modificar el dictamen usando un párrafo de énfasis, preferiblemente después del párrafo de opinión, para informar sobre asuntos distintos de los que afectan a los estados financieros. Por ejemplo, si es necesaria una corrección a otra información en un documento que contiene estados financieros auditados y la entidad se niega a hacer la corrección, el auditor debería considerar incluir en el dictamen un párrafo de énfasis describiendo la inconsistencia de importancia relativa. Puede también usarse un párrafo de énfasis cuando hay responsabilidades adicionales para dictámenes reglamentarios.
Asuntos que sí afectan la opinión del auditor
Un auditor quizá no pueda expresar una opinión limpia cuando alguna de las siguientes circunstancias existe y, a juicio del auditor, el efecto del asunto es o puede ser de importancia relativa para los estados financieros.
Hay una limitación en el alcance del trabajo del auditor; o
Hay un desacuerdo con la administración respecto de la aceptabilidad de las políticas contables seleccionadas, el método de su aplicación o la adecuación de las revelaciones de los estados financieros.
Las circunstancias descritas en el primer caso podrían llevar a una salvedad en la opinión o a una abstención de opinión. Las circunstancias descritas en el segundo caso podrían llevar a una salvedad en la opinión o a una opinión adversa. Estas circunstancias se discuten más completamente en los párrafos.
Una opinión con salvedades debería expresarse cuando el auditor concluye que no puede expresarse una opinión limpia pero que el efecto de cualquier desacuerdo con la administración, o limitación en el alcance no es tan importante y permanente como para requerir una opinión adversa o una abstención de opinión. Una opinión con salvedades debería expresarse como ‘excepto por’ los efectos del asunto al que se refiere la calificación.
Una abstención de opinión debería expresarse cuando el posible efecto de una limitación en el alcance es tan importante y permanente que el auditor no ha podido obtener suficiente evidencia apropiada de Auditoría y consecuentemente no puede expresar una opinión sobre los estados financieros.
Una opinión adversa debería expresarse cuando el efecto de un desacuerdo es tan importante y permanente para los estados financieros que el auditor concluye que una salvedad al dictamen no es adecuada para revelar la naturaleza equívoca o incompleta de los estados financieros.
Cada vez que el auditor expresa una opinión que es distinta de la limpia, debería incluirse en el dictamen una descripción clara de todas las razones sustantivas y, a menos que no sea factible, una cuantificación del (los) posible(s) efecto(s) sobre los estados financieros. Normalmente, esta información se expondría en un párrafo separado precediendo a la opinión o abstención de opinión y puede incluir una referencia a una discusión más extensa, si la hay, en una nota a los estados financieros.
Circunstancias que pueden dar como resultado opiniones distintas a una opinión limpia
Limitación en el alcance
Una limitación en el alcance del trabajo del auditor puede ser impuesto a veces por la entidad (por ejemplo, cuando los términos del trabajo especifican que el auditor no llevará a cabo un procedimiento de Auditoría que el auditor cree que es necesario). Sin embargo, cuando la limitación en los términos de un trabajo propuesto es tal que el auditor cree que existe la necesidad de expresar una abstención de opinión, el auditor normalmente no aceptaría dicho trabajo limitado como un trabajo de Auditoría, a menos que se requiera por reglamentos existentes. También un auditor por reglamentos existentes no debería aceptar dicho trabajo de Auditoría cuando la limitación infringe los deberes reglamentarios del auditor.
Una limitación de alcance puede ser impuesta por las circunstancias (por ejemplo, cuando el momento del nombramiento del auditor es tal que el auditor no puede observar el conteo de inventarios físicos). También puede surgir cuando, según opinión del auditor, los registros contables de la entidad son inadecuados o cuando el auditor no puede realizar un procedimiento de Auditoría que se cree que es deseable. En estas circunstancias, el auditor debería intentar llevar a cabo procedimientos alterativos razonables para obtener suficiente evidencia apropiada de Auditoría para sustentar una opinión limpia.
Cuando hay una limitación en el alcance del trabajo del auditor que requiera la expresión de una opinión con salvedad o de una abstención de opinión, el dictamen del auditor debería describir la limitación e indicar los posibles ajustes a los estados financieros que podrían haber sido determinados como necesarios si no hubiese existido la limitación.
Limitación en el alcance - opinión con salvedad
“Hemos auditado. . .
Excepto por lo discutido en los siguientes párrafos, condujimos nuestra Auditoría de acuerdo con. . .
No observamos el conteo de los inventarios físicos al 31 de diciembre de 19X1, ya que la fecha fue anterior al momento en que fuimos inicialmente contratados como auditores para la Compañía. Debido a la naturaleza de los registros de la Compañía, no pudimos quedar satisfechos respecto de las cantidades del inventario por otros procedimientos de Auditoría.
En nuestra opinión, excepto por los efectos de dicho ajuste, si lo hubiera, como podría haberse determinado si hubiéramos podido quedar satisfechos respecto de las cantidades del inventario físico, los estados financieros dan un punto de vista verdadero. . . (Las palabras restantes son las mismas que se ilustran en el párrafo de opinión). “
Limitación en el alcance - abstención de opinión
“Fuimos contratados para auditar el balance general que se acompaña de la Compañía XY al 31 de diciembre de 2.00X, y los estados financieros relacionados, de resultados y flujos de efectivo para el año que terminó en esa fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la Compañía. (Omitir la frase que declara la responsabilidad del auditor).
(El párrafo que discute el alcance de la Auditoría se omitiría o corregiría de acuerdo con las circunstancias.)
(Añadir un párrafo discutiendo la limitación en el alcance como sigue:) No pudimos observar todos los inventarios físicos ni confirmar las cuentas por cobrar debido a limitaciones impuestas al alcance de nuestro trabajo por la Compañía.
A causa de la importancia de los asuntos discutidos en el párrafo precedente, no expresamos una opinión sobre los estados financieros. “
Desacuerdo con la administración
El auditor puede no estar de acuerdo con la administración sobre asuntos como la aceptabilidad de las políticas contables seleccionadas, el método de su aplicación, o la adecuación de las revelaciones en los estados financieros. Si tales desacuerdos son de importancia relativa para los estados financieros, el auditor deberá expresar una opinión con salvedad o adversa.
OTROS INFORMES
Informe de auditoría de sistemas
Este informe es complementario con el que se produjo en la fase de evaluación de controles. Por consiguiente, solamente deben incluirse los nuevos hallazgos o desviaciones que sean de significativa importancia, apropiadamente soportados con argumentos y cifras, y las recomendaciones de la auditoria.
De acuerdo con las normas generales para auditoria de sistemas de información, se debe informar que la auditoria cumple con las normas generales, los objetivos de la auditoria, el alcance y la naturaleza del trabajo. También debe mencionarse las fechas de corte utilizadas en las pruebas de auditoria, la conclusión general del trabajo realizado y las recomendaciones más importantes.
Informe de auditoría operacional
El informe sobre Auditoria Operacional es el producto terminado del trabajo realizado. Su contenido debe enfocarse a mostrar objetivamente, los problemas detectados en la relación con la eficiencia operativa de la empresa.
la naturaleza equivalente a un diagnóstico, en el cual se plasmen los hallazgos derivados del trabajo, relacionados con la eficiencia operacional y el efecto y las consecuencias de los problemas detectados. Debe incluir los tres siguientes elementos:
*Alcance y limitaciones de trabajo
*Situaciones que afectan desfavorablemente la eficiencia operacional
*Sugerencias para mejorar la eficiencia
Auditoria de cumplimiento
Si a juicio del auditor se cree que el incumplimiento es intencional y de importancia relativa, el auditor debería comunicar el resultado sin demora, mediante un informe apropiado al asunto o a los asuntos objeto de incumplimiento.
Si el auditor sospecha que miembros de la administración, incluyendo miembros del consejo de directores, están involucrados en el incumplimiento, el auditor deberá reportar el asunto al nivel superior inmediato de autoridad en la entidad, si existe, como un comité de auditoría o un consejo de supervisión.
Si el auditor concluye que el incumplimiento tiene un efecto sustancial sobre los estados financieros de la auditoría integral, y no ha sido apropiadamente reflejado en los estados financieros, el auditor debería expresar una opinión con salvedad o una opinión adversa, bien sea sobre los estados financieros o exclusivamente sobre el cumplimiento de leyes y regulaciones importantes.
Si el auditor es impedido por la entidad de obtener suficiente evidencia apropiada de auditoria para evaluar si ha ocurrido o es probable que ocurra incumplimiento que sea de importancia relativa para los estados financieros, debería expresar una opinión con salvedad o una abstención de opinión sobre los estados financieros basado en una limitación al alcance de la auditoria.
Si no le es posible al auditor determinar si ha ocurrido incumplimiento a causa de las limitaciones impuestas por las circunstancias y no por la entidad, el auditor deberá considerar el efecto sobre el dictamen del auditor.
El deber de confidencialidad del auditor normalmente le imposibilitaría reportar incumplimiento a una tercera parte.
Sin embargo, en algunas circunstancias, ese deber de confidencialidad es sobrepasado por el estatuto, la ley o por las cortes de justicia.
El auditor puede necesitar buscar asesoría legal en tales circunstancias, dando debida consideración a la responsabilidad del auditor hacia el interés público.
Informes de auditoría de gestión
El informe de auditoría de gestión debe incluir los siguientes puntos:
ü Antecedentes y motivaciones del informe.
ü Descripción del área auditada.
ü Información general incluyendo cargos, responsables y campo de responsabilidad de los mismos.
ü Objetivo y alcance de la auditoria.
ü Metodología empleada.
ü Indicadores de eficacia, eficiencia y economías utilizados.
ü Asuntos de importancia relevantes y constataciones importantes hechas durante la auditoria.
ü Puntos fuertes y puntos débiles detectados.
ü Evaluación de la eficacia.
ü Evaluación del grado de economía.
ü Conclusiones y comentarios sobre las causas y efectos de los puntos débiles observados.
ü Recomendaciones.
ü Observaciones o comentarios de los responsables del área auditada.
La culminación del trabajo y la comunicación de los resultados conseguidos conforman la elaboración del informe de la auditoria de gestión que presenta diferencias importantes con el informe tradicional de auditoría financiera tanto en la estructura, como en la forma de comunicar los hechos.
Existen dos enfoques en relación con la forma de comunicar el trabajo efectuado:
A) El enfoque negativo
B) El enfoque positivo
EL ENFOQUE NEGATIVO: Consiste en elaborar un informe único para la dirección, sin discusiones y comentarios con los responsables del área auditada y sin que éstos tengan conocimiento del mismo a través del auditor.
EL ENFOQUE POSITIVO: consiste en realizar reuniones con los responsables del área auditada a lo largo del desarrollo del trabajo, a fin de presentarles los hallazgos preliminares para su discusión, ver soluciones posibles para las debilidades encontradas.
CLASES DE INFORMES DEL REVISOR FISCAL
Dictámenes: Mediante los cuales se expresa un juicio profesional, respectos de los asuntos sometidos a su fiscalización.
Atestaciones: Mediante las cuales se certifica la autoridad o veracidad de declaraciones realizadas por los funcionarios o empleados de la entidad fiscalizada, únicamente se pueden atestar declaraciones emitidas por personas identificadas que sean responsables de estas y que puedan ser confrontadas con documentos registrados por los sistemas de información.
Reportes: mediante ellos se informa sobre las actividades que la revisoría fiscal hubiese realizado.
Observaciones: mediante ellas se pone en conocimiento errores, irregularidades, fraudes, actos ilegales, condiciones reportables y deficiencias significativas de control interno u organizacional.
Informes finales: se emiten al cierre del periodo contable y con relación a este, sobre todos los asuntos sometidos a la fiscalización.
Informes parciales o interinos: se presentaran al menos cada tres meses , para comunicar las actividades desarrolladas a la fecha
Informes eventuales: se emiten en oportunidades distintas de las indicadas en los numerales anteriores.